Ước tính kế toán được hiểu là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) được ước tính trong trường hợ...
Ước tính kế toán được hiểu là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu
liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) được ước tính trong trường hợp thực tế
đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán
chính xác hơn hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính
để lập BCTC như ước tính các khoản dự phòng về tài sản, chi phí bảo hành …
Thực hiện các ước tính kế toán là công việc cần thiết khi lập BCTC. Các
nhà quản lý doanh nghiệp (DN) cần tính toán một số tài sản và nợ phải trả để có
giá trị đáng tin cậy. Các ước tính này có thể bao gồm các vấn đề thông thường
như ước tính thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, nhà cửa, vật kiến trúc; ước
tính dự phòng phải thu khó đòi; và bao gồm nhiều vấn đề thách thức hơn như ước
tính giá trị phải trả trợ cấp lương hưu cho một công ty mới bị mua; ước tính
tổn thất các khoản đầu tư. Các ước tính này nói chung là có mức độ không chắc
chắn rất cao và có đầy rủi ro tiềm tàng.
Theo VSA 700, kiểm toán viên (KTV) phải trình bày ý kiến về sự bảo đảm hợp lý
rằng BCTC được kiểm toán không còn chứa đựng các sai phạm trong yếu, trong đó
có cả các sai phạm liên quan đến các ước tính kế toán và xác định giá trị hợp
lý (GTHL). Điều này yêu cầu KTV phải trình bày ý kiến sau BCTC có phản ánh
trung thực và hợp lý (hay trình bày hợp lý) xét trên khía cạnh trọng yếu hay
không. Để đưa ra ý kiến này đòi hỏi KTV phải thu nhập bằng chứng kiểm toán đầy
đủ và thích hợp. Tuy nhiên, liên quan đến các ước tính kế toán tức là liên quan
đến các sự kiện không chắc chắn trong tương lai và để có bằng chứng thuyết phục
về các sự kiện trong tương lai là điều không thể và để thu thập bằng chứng về kết
luận về tính hợp lý của kết quả trong tương lai cũng là điều gần như không thể
đạt được. Do vậy, kiểm toán các ước tính kế toán và xác định GTHL của tài sản
tại thời điểm khóa sổ kế toán hoàn toàn không dễ dàng thực hiện và được coi là
một trong những vấn đề thách thức trong cả lý luận và thực hành kiểm toán. Vì
thế, để đưa ra các bằng chứng tin cậy và thuyết phục những người sử dụng BCTC
thì quả là rất phức tạp.
Những sai phạm trong các ước tính kế toán
Thực
sự thì rất khó khi cho rằng ước tính về tương lai là đúng. Có thể dễ dàng hơn
khi chỉ ra việc ước tính có khả năng có sai sót trọng yếu, ví dụ như ước tính
luồng tiền trong tương lai khi sử dụng tài sản; ước tính giá trị thanh lý tài
sản sau một số năm sử dụng… Theo các nghiên cứu trước, có một số những sai phạm
có liên quan đến việc thực hiện các ước tính kế toán từ phía DN.
– Hiểu sai các nguyên tắc kế toán được chấp nhận phổ biến
Theo
VSA 700, 705 và 706, trong báo cáo kiểm toán thì KTV xác định xem BCTC có trung
thực và hợp lý hay trình bày hợp lý hay không qua việc xem xét xem BCTC có tuân
thủ đầy đủ các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung (GAAP) hay không. Do đó,
rất quan trọng để có kiến thức sâu về GAAP được sử dụng để có thể đưa ra ý kiến
về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC trước khi KTV đưa ra ý
kiến của mình.
Tuy
nhiên, không có một phương pháp thống nhất nào đưa ra để quyết định xem tính
trung thực và hợp lý của ước tính kế toán. Ví dụ, hàng tồn kho được xác định
theo giá trị ước tính hợp lý nếu nó được xác định là giá thấp hơn giữa giá gốc
(giá phí hay giá thực tế) và giá trị thuần có thể thực hiện được; trong đó giá
trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ
sản xuất kinh doanh bình thường trừ (-)chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm
và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.
Các khoản phải thu được ghi nhận theo giá trị thuần ước tính được trên xác định
giá trị thấp hơn giữa giá gốc phải thu và giá trị có thể thu được các khoản
phải thu. Hay tổn thất lợi thế thương mại được xác định ước tính giữa giá trị
có thể thu hồi của đơn vị tạo tiền thấp hơn giá trị ghi sổ của đơn vị tạo tiền
và lợi thế thương mại phân bổ cho đơn vị tạo tiền đó. Theo đó, GTHL là khái
niệm đang rất được quan tâm và gây tranh cãi. Theo Hội đồng chuẩn mực kế toán
quốc tế (2015), GTHL là mức giá mà một tài sản có thể được trao đổi giữa các
bên có đầy đủ hiểu biết trong một giao dịch ngang giá. Trên thực tế, việc áp
dụng khái niệm này đôi chút khó khăn phụ thuộc vào tài sản và nợ phải trả liên
quan và cần thiết biết được quy định cụ thể cho từng tài sản hoặc nợ phải trả
trọng yếu. Hơn nữa, để xác định được GTHL mà phần lớn dựa theo giá thị trường
thì một yêu cầu bắt buộc là phải có thị trường cho các tài sản của DN. Tuy
nhiên, với những nước đang phát triển như Việt Nam thì việc đòi hỏi phải có thị
trường cho các loại tài sản là điều không thể trong ngữ cảnh hiện tại.
– Thiên vị từ phía các nhà quản lý DN
Ước
tính kế toán thường mang tính chủ quan hơn là mang tính khách quan, có liên
quan đến các sự kiện không chắc chắn trong tương lai và thường chứa đựng sự
thiên vị từ phía các nhà quản lý DN. Thiên vị có thể trầm trọng hơn trong những
trường hợp nhất kinh doanh, mua bán DN khi các nhà quản lý muốn thuyết phục Bên
bán rằng GTHL của tài sản thuần thấp hơn giá trị ghi sổ của tài sản để Bên mua
có thể mua được DN với giá thấp hơn. Sự lạc quan và bản chất con người có thể
ngăn cản các nhà quản lý khi thực hiện nghiệp vụ mua bán DN đó.
Đôi
khi, ước tính kế toán được hiểu là các giá trị xấp xỉ và còn đang gây tranh
cãi, hơn nữa có sự khác biệt rất lớn giữa kế toán tài chính và kế toán thuế mà
các nhà quản lý DN dựa vào các ước tính kế toán với sự thiên vị và mang đầy ý
tưởng chủ quan để có thể ấn định một mức chi phí và lợi nhuận nhất định. Do
vậy, sự thiên vị của các nhà quản lý trong việc lựa chọn các chính sách kế toán
và thực hiện các ước tính kế toán có thể làm sai lệch các thông tin trên BCTC
và quả là rất khó khăn cho KTV trong việc thực hiện cuộc kiểm toán và xét đoán
xem chúng có ảnh hưởng trọng yếu hay không.
– Dữ liệu không đầy đủ và kiểm soát thiếu chặt chẽ
Trong
trường hợp hệ thống thông tin nghèo nàn thì có nhiều khả năng các nhà quản lý
đưa ra các ước tính kế toán có độ tin cậy không cao. Ví dụ, nếu hệ thống thông
tin về các nhân tố bên trong và bên ngoài ảnh hưởng đến tài sản của DN không
đầy đủ thì thực hiện phương pháp kiểm tra tổn thất tài sản và ước tính chi phí
tổn thất tài sản sẽ không tin cậy. Hoặc nếu không đủ dữ liệu về giá cả thị
trường của các tài sản như giá cổ phiếu; tài sản cố định, các khoản đầu tư… thì
khó có thể đưa ra dữ liệu ước tính các khoản tổn thất tài sản đúng đắn. Hơn
nữa, khi thực hiện các ước tính kế toán tại ngày khóa sổ kế toán để lập BCTC
thì cần có sự kiểm tra kiểm toán chặt chẽ từ những người có trình độ chuyên môn
nghiệp vụ để bảo đảm rằng việc thực hiện và đưa ra các thông tin về ước tính kế
toán được coi là hợp lý và có thể chấp nhận được. Nếu không thì nó sẽ làm sai
lệch chi phí, lợi nhuận, thuế, tình hình tài chính và kết quả kinh doanh dưới
góc nhìn của cả kế toán tài chính và kế toán quản trị.
GTHL trong mua bán DN
Trong
thời kỳ hậu khủng hoảng kinh tế có ảnh hưởng rất lớn đến kết quả kinh doanh của
các DN, đặc biệt là các DN vừa và nhỏ. Do vậy, từ năm 2008 đến nay các hoạt
động mua bán và sáp nhập (M&A) diễn ra ngày càng nhiều và dẫn đến đòi hỏi
kế toán phải theo kịp với sự tồn tại của các nghiệp vụ kinh tế đó.
Khi
một công ty mẹ (Bên mua) mua một công ty con (Bên bị mua) thì công ty mẹ sẽ
thanh toán theo giá thỏa thuận giữa hai công ty, đó là theo GTHL. Điều này là
do Bên bị mua không có dự định bán công ty mình thấp hơn GTHL. Để có được ước
tính hợp lý về giá trị ban đầu của lợi thế thương mại (goodwill), IFRS 3 yêu
cầu giá trị tài sản thuần của Bên bị mua được xác định theo GTHL tại ngày mua.
Thường thì Bên mua (hay công ty mẹ) sẽ đánh giá các tài sản, nợ phải trả và nợ
tiềm tàng của Bên bị mua với một thái độ thận trọng để xác định được GTHL của
tài sản thuần. Điều này có nghĩa là GTHL được xác định theo quan điểm của Bên
mua chứ không phải theo quan điểm của Bên bị mua (Bên bán). Điều này không phải
lúc nào cũng hợp lý bởi vì giá trị do Bên mua đưa ra có thể bao gồm ý tưởng từ
giá Bên mua. Tuy nhiên, trong trường hợp tài sản mà Bên bị mua có chi phí
nghiên cứu và phát triển dở dang (IRD) thì xác định GTHL ra sao thì quả là rất
phức tạp vì nó ảnh hưởng đến quy mô của lợi thể thương mại nếu giá thanh toán
cao hơn GTHL của Bên bị mua.
Thí
dụ: Theo Deng và Lew (2006), Tập đoàn IBM mua Tập đoàn Phát triển Hoa Sen (gọi
tắt là Hoa Sen) năm 1995 là một trong số trường hợp điển hình mà chi phí nghiên
cứu và phát triển dở dang giữ vai trò quan trọng. Tổng số tiền mà IBM phải trả
cho ông chủ của Hoa Sen là 3.200 triệu USD. Theo phương pháp mua (purchasing
method), IBM xác định GTHL của tài sản cố định hữu hình của Hoa Sen là 305
triệu USD (gồm tiền, phải thu, nhà cửa và thiết bị), tài sản cố định vô hình là
542 triệu USD (gồm nhãn hiệu thương mại…), phần mềm là 290 triệu USD; thuế hoàn
lại phải trả là 305 triệu USD; IBM cũng xác định giá trị của chi phí nghiên cứu
và phát triển dở dang là 1.840 triệu USD mà nó chiếm 60% giá mua. Do vậy, lợi
thế thương mại mà nó là kết quả của sự chênh lệch giữa giá mua cao hơn GTHL của
bên bị mua (Hoa Sen) được xác định là 654 triệu USD.
Tuy
nhiên, một số vấn đề đáng bàn và gây tranh cãi trong trường hợp này là cơ sở
xác định GTHL của chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang của Hoa Sen ra sao.
Tuy vậy, có một thực tế là nếu chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang có GTHL
càng cao thì GTHL của lợi thế thương mại càng thấp. Rõ ràng rằng, dựa vào hành
vi cơ hội trong việc xác định GTHL của chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang
thì quy mô của lợi thể thương mại có thể bị ghi sai vì mục tiêu nào đó từ phía
các nhà quản lý và những người lập và trình bày BCTC.
Ứng xử của KTV
Theo
VSA 540, KTV phải thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp về:
(i) Các
ước tính kế toán, bao gồm ước tính kế toán về GTHL, đã ghi nhận hoặc
giải trình trong BCTC có đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC hay
không.
(ii) Các thuyết minh liên quan trong BCTC có đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không.
(ii) Các thuyết minh liên quan trong BCTC có đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không.
Bước
đầu tiên đối với KTV trong lập kế hoạch kiểm toán về các ước tính kế toán là
phải hiểu được hoạt động kinh doanh của khách hàng và nhận diện xem có thiên vị
ngẫu nhiên hay cố ý trong việc thực hiện các ước tính kế toán. Việc đánh giá
này sẽ bao gồm đánh giá:
–
Công ty khách hàng nhận diện các chỉ tiêu liên quan đến các ước tính kế toán ra
sao và các thủ tục này được thực hiện thế nào?
– Công ty khách hàng nhận diện và đánh giá sự không chắc chắn trong các ước
tính ra sao. Nếu sự không chắc chắn trong các ước tính càng cao thì công ty
khách hàng càng cần tìm hiểu ảnh hưởng của các mô hình giả định khác nhau để
tạo ra các ước tính phù hợp. Thí dụ, nếu phải thu dài hạn của khách hàng được
đánh giá có liên quan đến sự không chắc chắn của ước tính là cao thì công ty
khách hàng cần phải kiểm tra xem xét các ước tính có liên quan đến sự thay đổi
về tỷ lệ chiết khấu hay tỷ lệ lãi suất ngầm định nào không.
– Công ty khách hàng đã nhận biết những chỉ tiêu có liên quan đến ước tính ra
sao.
– Nguồn dữ liệu do khách hàng sử dụng để thực hiện các ước tính kế toán, cùng
với việc tính phù hợp và tin cậy về nguồn dữ liệu đó.
Nếu
khoản mục hay chỉ tiêu nào liên quan đến tính kế toán càng trọng yếu thì sự
không chắc chắn trong các ước tính ngày càng cao và dẫn đến việc các KTV càng
thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến
của mình. Hơn nữa bản thân các ước tính kế toán liên quan đến các sự kiện trong
tương lai và khó có thể khẳng định về tính chắc chắn. Do vậy, ước tính kế toán,
bao gồm cả xác định giá trị hợp vẫn là chỉ tiêu được kiểm toán gây tranh luận
gay gắt nhất thông qua việc đánh giá xem các thủ tục của khách hàng và tiến
hành ước tính có hợp lý không.
Nếu
vẫn có những tranh cãi chưa có hồi kết thúc như tính hợp lý trong các ước tính
kế toán, gồm cả xác định GTHL; giảm giá trị của tài sản; các công cụ tài chính;
trình bày các thông tin trọng yếu trên BCTC… thì quả thật sẽ rất khó cho chính
những người hành nghề bao gồm cả kế toán, kiểm toán và KTV trong việc xác định
tính đúng đắn của các kết quả đưa ra. Vì dựa vào các dữ liệu, mô hình khác nhau
thì sẽ đưa ra các kết quả khác nhau. Do vậy, mặc dù các BCTC nhận được ý kiến
chấp nhận toàn phần nhưng vẫn làm cho những người sử dụng BCTC hoài nghi và
trách nhiệm này lại đặt vào cơ quan quản lý nhà nước và các hiệp hội nghề
nghiệp trong việc ban hành khung pháp lý đầy đủ và rõ ràng về kế toán./.
Tài liệu tham khảo
1. Daske, H., Hail, L., Leuz, C. & Verdi, S. (2008). Mandatory IFRS
Reporting Around the World: Early Evidence on the Economic Consequences.
Journal of Accounting Research, 46 (5): 1085-42.
2. Deng, Z & Lev, B, (2006). In process R & D: to capitalize or expense?. Journal of Engineering and Technology Management. Vol 23, iss. 1, pp. 18 – 32.
3. Gutherie, E. (1898). Goodwill. The Accountant. June. pp. 425 – 431.
4. Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. NXB Tài chính. Hà Nội.
5. Phạm Hoài Hương (2010). Mức độ hoài hòa giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mức kế toán quốc tế. Tạp chí Khoa học và Công nghệ. Số 5.
6. Trần Mạnh Dũng & Nguyễn Thúy Hồng. GTHL trong kế toán – vấn đề cần trao đổi. Tạp chí Kế toán & Kiểm toán. Số 4/2015.
7. Trần Mạnh Dũng (2011). Goodwill Impairment: The Case of Hong Kong. PhD Thesis. Macquarie University. Sydney. Australia.
2. Deng, Z & Lev, B, (2006). In process R & D: to capitalize or expense?. Journal of Engineering and Technology Management. Vol 23, iss. 1, pp. 18 – 32.
3. Gutherie, E. (1898). Goodwill. The Accountant. June. pp. 425 – 431.
4. Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. NXB Tài chính. Hà Nội.
5. Phạm Hoài Hương (2010). Mức độ hoài hòa giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mức kế toán quốc tế. Tạp chí Khoa học và Công nghệ. Số 5.
6. Trần Mạnh Dũng & Nguyễn Thúy Hồng. GTHL trong kế toán – vấn đề cần trao đổi. Tạp chí Kế toán & Kiểm toán. Số 4/2015.
7. Trần Mạnh Dũng (2011). Goodwill Impairment: The Case of Hong Kong. PhD Thesis. Macquarie University. Sydney. Australia.
Nguồn:
VAA
TS. Trần Mạnh Dũng (ĐH Kinh tế Quốc
dân) – Ths. Nguyễn Thúy Hồng (ĐH Kinh doanh & Công nghệ Hà Nội)
Không có nhận xét nào